觀念平台－雲深不知處的稅制未來

工商時報【陳聽安、陳國樑政大名譽教授、政大財政系副教授】 不到兩個月的時間，選民將走進投票所決定後續四年台灣的政治未來；然問鼎大位的兩位主要總統參選人，除可有可無、寥寥數端的淺隘發言外，租稅政策的遠景與藍圖，只在縹緲虛空中。面對全球經濟環境的變遷以及我國稅制發展的現實，建請考慮諸稅重中之重者—所得稅的基礎改革。 對於個人所得課稅，可溯其源至19世紀初的英國；不論就普及性、稅收規模與彈性以及稅務行政而言，所得稅皆遠優於當時按人頭或房屋窗戶數目課稅等作法。其後各主要國家，多基於財政上的實際需要，也陸續發展出各自的所得稅制度。所得稅在20世紀的蓬勃發展與其展現匯聚稅收的能力，使政府支出以前所未有的速度增長與膨脹，成就了「租稅國度」的時代，也博得了迄今仍難以撼搖的「租稅女王」地位。 回顧我國對於個人所得課稅之濫觴，由於所能掌握的稅源有限，早期所得按類別課稅；設計制度的原則雖為「獎勵勞動、節制資本」，但實際卻為「勞動所得之稅率反重於資本營利所得」。遷台後，經過既分類又綜合課稅的過渡階段，確立了綜合課稅的發展方向；爾後，各屆賦改會的檢討與大小改革，「所得應綜合課稅」儼如信仰，於制度更張時奉為圭臬。整體氛圍如此，乃至於「所得為何應綜合課稅？」、「個人所得是否有綜合以外的課稅方式？」等課題，鮮少為人所問。要探究此些根柢性問題，討論可從最根本的「所得定義」展開。 我國所得稅法雖有不同性質個人所得之分類，對於所得卻沒有一統的定義。求諸理論，海格（R. H. Haig）與西蒙士（H. C. Simons）兩位學者定義之所得，可謂為學界的共識。所謂「海格-西蒙士所得」，係指一定期間內，個人最大消費的可能—包括實際消費與可用作未來消費的淨值之增加。問之以所得、答之以消費，此定義耐人尋味。 進而究之，個人經濟福祉之實現，非止於所得之賺取，須有賴消費所帶來的滿足，是以從消費能力來定義所得，實更為深刻。推而論之，此一定義，由於只問所得之使用面，將年度中所有可用於消費之各類所得一視同仁、予以加總合併後，方纔計算稅負之「綜合課稅」的方式（comprehensive income taxation），自是理所當為。 雖然如此，一旦能從上述使用面思維盪開、回過頭來探究所得由所而來，則綜合課稅未必站得穩腳。就來源面論，所得為生產要素所獲取之收入，減除相關成本與費用後之淨報酬。歸根結柢，生產要素分為勞動與資本；由於兩者本質迥異，對其淨報酬課稅方式，自應有所區分。當代租稅理論的一大結論在於：稅負之高低輕重，應考慮課稅後，對於各類要素投入於生產的影響。在資本市場全球化下，由於資本具充分移動性，對資本所得課稅，結果會是促使資本外移。至於勞動力，由於相對較不具移動性，對於勞動所得課稅，較不會發生勞動供給大幅減少、甚至離開本國市場的情形。按此邏輯，所得之課稅方式，理當採行資本所得與勞動所得劃分之「雙元所得稅制」（dual income taxation）。一言以蔽之，所得綜合課稅，由於未能考慮生產要素特性，不能符合學理之效率原則。 反對所得雙元課稅者或謂：將各類所得加總合併，方能完整呈現個人整體納稅能力；據以課稅，纔能契合「量能課稅」精神。若將租稅課徵之目的，簡約為服膺量能課稅原則，則綜合所得稅的確勝過雙元所得稅。但量能課稅不過是租稅的手段，租稅更為積極的意義在稅收的運用：冀求改善社會分配差距、增進整體社會福祉。雙元所得稅制，又稱為「北歐所得稅制」，為強調分配公平的北歐福利國（例如瑞典及挪威）所採用，正是體現了以稅收福國利民。或又謂：基於對於政府的不信任，台灣無法引進這些北歐國家的所得稅制。然果如所云，卻又一味相信政府能切實做到所得綜合課稅，此又不通之論也。 事實在眼前，我國綜合所得稅發展至今，早已是「資本所得分類課稅」制。各類資本中，證券與期貨交易所得免稅，土地增值稅、房地合一稅與多數利息所得稅皆分離課徵，各有其適用之稅率結構與完稅方式，何來綜合課稅之有？根據最新統計，資本所得占綜合所得總額的比重僅有19.14％、以股利所得之12％ 為大宗。進而考慮108年上路之稅制優化稅改，由於股利所得可「分開計稅」（等同分離課稅），後續資本所得占比，恐將低於10％。試問：100元所得總額中，屬資本所得僅不到10元，所謂的綜合課稅，如何不是自欺欺人？ 往者已矣，面對當前經濟環境，應正視目前資本所得不課稅與分類課稅的情形，著手推動所得雙元課稅，冀許國家財政健全、確保社稷永安。