觀念平台-雲深不知處的稅制未來

陳聽安、陳國樑政大名譽教授、政大財政系副教授

工商時報【陳聽安、陳國樑政大名譽教授、政大財政系副教授】

不到兩個月的時間,選民將走進投票所決定後續四年台灣的政治未來;然問鼎大位的兩位主要總統參選人,除可有可無、寥寥數端的淺隘發言外,租稅政策的遠景與藍圖,只在縹緲虛空中。面對全球經濟環境的變遷以及我國稅制發展的現實,建請考慮諸稅重中之重者—所得稅的基礎改革。

對於個人所得課稅,可溯其源至19世紀初的英國;不論就普及性、稅收規模與彈性以及稅務行政而言,所得稅皆遠優於當時按人頭或房屋窗戶數目課稅等作法。其後各主要國家,多基於財政上的實際需要,也陸續發展出各自的所得稅制度。所得稅在20世紀的蓬勃發展與其展現匯聚稅收的能力,使政府支出以前所未有的速度增長與膨脹,成就了「租稅國度」的時代,也博得了迄今仍難以撼搖的「租稅女王」地位。

回顧我國對於個人所得課稅之濫觴,由於所能掌握的稅源有限,早期所得按類別課稅;設計制度的原則雖為「獎勵勞動、節制資本」,但實際卻為「勞動所得之稅率反重於資本營利所得」。遷台後,經過既分類又綜合課稅的過渡階段,確立了綜合課稅的發展方向;爾後,各屆賦改會的檢討與大小改革,「所得應綜合課稅」儼如信仰,於制度更張時奉為圭臬。整體氛圍如此,乃至於「所得為何應綜合課稅?」、「個人所得是否有綜合以外的課稅方式?」等課題,鮮少為人所問。要探究此些根柢性問題,討論可從最根本的「所得定義」展開。

我國所得稅法雖有不同性質個人所得之分類,對於所得卻沒有一統的定義。求諸理論,海格(R. H. Haig)與西蒙士(H. C. Simons)兩位學者定義之所得,可謂為學界的共識。所謂「海格-西蒙士所得」,係指一定期間內,個人最大消費的可能—包括實際消費與可用作未來消費的淨值之增加。問之以所得、答之以消費,此定義耐人尋味。

進而究之,個人經濟福祉之實現,非止於所得之賺取,須有賴消費所帶來的滿足,是以從消費能力來定義所得,實更為深刻。推而論之,此一定義,由於只問所得之使用面,將年度中所有可用於消費之各類所得一視同仁、予以加總合併後,方纔計算稅負之「綜合課稅」的方式(comprehensive income taxation),自是理所當為。

雖然如此,一旦能從上述使用面思維盪開、回過頭來探究所得由所而來,則綜合課稅未必站得穩腳。就來源面論,所得為生產要素所獲取之收入,減除相關成本與費用後之淨報酬。歸根結柢,生產要素分為勞動與資本;由於兩者本質迥異,對其淨報酬課稅方式,自應有所區分。當代租稅理論的一大結論在於:稅負之高低輕重,應考慮課稅後,對於各類要素投入於生產的影響。在資本市場全球化下,由於資本具充分移動性,對資本所得課稅,結果會是促使資本外移。至於勞動力,由於相對較不具移動性,對於勞動所得課稅,較不會發生勞動供給大幅減少、甚至離開本國市場的情形。按此邏輯,所得之課稅方式,理當採行資本所得與勞動所得劃分之「雙元所得稅制」(dual income taxation)。一言以蔽之,所得綜合課稅,由於未能考慮生產要素特性,不能符合學理之效率原則。

反對所得雙元課稅者或謂:將各類所得加總合併,方能完整呈現個人整體納稅能力;據以課稅,纔能契合「量能課稅」精神。若將租稅課徵之目的,簡約為服膺量能課稅原則,則綜合所得稅的確勝過雙元所得稅。但量能課稅不過是租稅的手段,租稅更為積極的意義在稅收的運用:冀求改善社會分配差距、增進整體社會福祉。雙元所得稅制,又稱為「北歐所得稅制」,為強調分配公平的北歐福利國(例如瑞典及挪威)所採用,正是體現了以稅收福國利民。或又謂:基於對於政府的不信任,台灣無法引進這些北歐國家的所得稅制。然果如所云,卻又一味相信政府能切實做到所得綜合課稅,此又不通之論也。

事實在眼前,我國綜合所得稅發展至今,早已是「資本所得分類課稅」制。各類資本中,證券與期貨交易所得免稅,土地增值稅、房地合一稅與多數利息所得稅皆分離課徵,各有其適用之稅率結構與完稅方式,何來綜合課稅之有?根據最新統計,資本所得占綜合所得總額的比重僅有19.14%、以股利所得之12% 為大宗。進而考慮108年上路之稅制優化稅改,由於股利所得可「分開計稅」(等同分離課稅),後續資本所得占比,恐將低於10%。試問:100元所得總額中,屬資本所得僅不到10元,所謂的綜合課稅,如何不是自欺欺人?

往者已矣,面對當前經濟環境,應正視目前資本所得不課稅與分類課稅的情形,著手推動所得雙元課稅,冀許國家財政健全、確保社稷永安。

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